房地产企业销售开发产品的税会处理分析

谢德明金穗源商学苑

2024-08-24

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来源：谢德明博士

房地产企业销售开发产品的税会处理分析

房地产企业一般采取预售方式销售开发产品，从商品房预售到商品房交付要经过一段时间，在此期间需要交哪些税、如何纳税申报、会计如何核算等许多问题困扰着许多财务人员，本文对这些问题进行梳理和分析，以期对实务工作有些许帮助。

一、预收房款时的税会处理

（一）增值税及附加的税会处理

根据《房地产开发企业销售自行开发的房地产项目增值税征收管理暂行办法》（国家税务总局公告2016年第18号）的规定，不管是一般纳税人还是小规模纳税人，采取预收款方式销售自行开发的房地产项目，应在收到预收款时按照3%的预征率预缴增值税。计算公式为：应预缴税款=预收款÷（1+适用税率或征收率）×3%。一般纳税人应在取得预收款的次月纳税申报期向主管国税机关预缴税款。

城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加是附加税费，随着增值税的缴纳而缴纳。

《企业会计准则第14号—收入》（财会[2017]22号）第四条规定，企业应当在履行了合同中的履约义务，即在客户取得相关商品（或服务）控制权时确认收入。取得相关商品（或服务）控制权，是指能够主导该商品（或服务）的使用并从中获得几乎全部的经济利益。据此，由于房地产企业与购房者签订《商品房预售合同》后，购房者并未取得该商品房的控制权，企业收到的预收房款不满足收入的确认条件。所以，企业在会计处理上不确认为收入，而是通过“预收账款”进行单独核算，借记“银行存款”，贷记“预收账款”。预缴增值税时，借“应交税费—预交增值税或简易计税”，贷记“银行存款”

房地产开发企业预缴增值税附加时，借记“应交税费—应交城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加”，贷记“银行存款”。

（二）土地增值税的税会处理

根据《土地增值税暂行条例实施细则》（财法字[1995]6号）第十六条的规定，纳税人在项目全部竣工结算前转让房地产取得的收入，由于涉及成本确定或其他原因，而无法据以计算土地增值税的，可以预征土地增值税。

根据《关于营改增后土地增值税若干征管规定的公告》（国家税务总局公告2016年第70号）的规定，转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税，适用增值税一般计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税销项税额；适用简易计税方法的纳税人，其转让房地产的土地增值税应税收入不含增值税应纳税额。计算公式为：应预缴税款=（预收款-应预缴增值税税款）×土地增值税预征率。

房地产开发企业预缴土地增值税时，借记“应交税费—应交土地增值税”，贷记“银行存款”。

（三）企业所得税的税会处理

《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的通知》（国税发[2009]31号）第六条规定，企业通过正式签订《房地产销售合同》或《房地产预售合同》所取得的收入，应确认为销售收入的实现。第九条规定，企业销售未完工开发产品取得的收入，应先按预计计税毛利率分季（或月）计算出预计毛利额，计入当期应纳税所得额。此时会计上没有计算损益，而所得税上要计入纳税所得，存在税会差异，企业所得税汇算清缴时通过A105010《视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》进行纳税调整。

房地产开发企业取得预收房款，按照预计毛利率计算应纳税所得额后预缴的企业所得税，借记“应交税费—应交所得税”，贷记“银行存款”。

二、商品房交付时的税会处理

（一）增值税的税会处理

商品房交付给客户时，企业发生增值税纳税义务，一般纳税人采用一般计税方法要计算增值税销项税额，采用简易计税方法的一般纳税人和小规模纳税人要计算应纳税额。

商品房交付给客户，商品控制权发生转移，会计上满足收入确认条件，“预收账款”要转入“主营业务收入”，借记“预收账款”，贷记“主营业务收入”、“应交税费—应交增值税（销项税额）或简易计税”

（二）土地增值税的税会处理

房地产企业交付商品房时，如果满足土地增值税的清算条件，要按照土地增值税的清算政策进行清算；不满足清算条件的，等到满足条件时再清算。

预收账款时已预交的土地增值税，计入了“应交税费—应交土地增值税”借方，交付商品房按照会计准则规定已满足收入确认条件，需按照结转的收入金额比例，借记“税金及附加”，贷记“应交税费—应交土地增值税”。

（三）企业所得税的税会处理

交付商品房时，会计要确认收入、成本计算利润，交付商品房年度所得税汇算清缴时，进入A100000《中华人民共和国企业所得税年度纳税申报表（A类）》要缴纳所得税，但从“预收账款”转让“主营业务收入”的部分已按计税毛利率在以前预收账款年度所得税汇算清缴时已通过A105010表纳税调增，所以交付商品房年度所得税汇算清缴时再通过A105010表纳税调减。

计算出企业所得税时，借记“所得税费用”，贷记“应交税费—应交所得税”。

三、企业所得税上完工条件的特殊规定及其影响

国税发[2009]31号第三条规定，除土地开发之外，其他开发产品符合下列条件之一的，应视为已经完工：开发产品竣工证明材料已报房地产管理部门备案；开发产品已开始投入使用；开发产品已取得了初始产权证明。该条表明，完工条件的确认采用竣工、使用、产权孰早的原则，开发产品只要符合上述条件之一的即为完工。可见，会计上交付商品房确认收入之前，税务上可能已满足完工条件。

国税发[2009]31号第九条规定，开发产品完工后，企业应及时结算其计税成本并计算此前销售收入的实际毛利额，同时将其实际毛利额与其对应的预计毛利额之间的差额，计入当年度企业本项目与其他项目合并计算的应纳税所得额。

企业所得税上之所以如此规定，就是因为实务中有些开发企业采用种种手段少交、晚交所得税，税务机关不得已而采取的税收政策。

此政策造成的影响是，税务上满足了完工条件但当年会计上没有满足收入条件时也要进行企业所得税纳税调增。

四、实务案例

某房地产企业为增值税一般纳税人，2018年5月1日开始建设普通商品房，支付土地价款11000万元，取得省级财政部门监制的财政票据。2019年5月1日取得房地产预售许可证，当月取得预售收入33000万元，8月1日取得预售收入22000万元。9月1日开发产品竣工证明材料报房地产管理部门备案，即按税务上规定已达完工条件，根据该项目的核算资料，该项目的实际收入为50000万元（不含税，下同），成本为30000万元（不含税，下同），实际毛利为20000万元（实际毛利率为40%）。2020年6月1日，交付商品房给购房者，会计上确认了收入50000万元，成本30000万元。假设城市维护建设税、教育费附加和地方教育费附加合计征收率为12%，开发项目计税毛利率15%，土地增值税预征率为2%,企业所得税税率为25%。为了简便，不考虑其他会计处理事项，增值税和土地增值税纳税申报也不予考虑。该房地产企业从预售到交付商品房给购房者的期间内，如何进行会计处理和税务处理？

（一）2019年

1、支付购地款

借：开发成本—土地征用及拆迁补偿费11000

贷：银行存款11000

2、5月1日，收到预售款

借：银行存款33000

贷：预收账款 33000

3、6月15日，申报预缴增值税及附加

借：应交税费—预计增值税900[33000÷（1+10%）×3%]

贷：银行存款 900

借：应交税费—城市维护建设税等108（900×12%）

贷：银行存款 108

4、预缴土地增值税

借：应交税费—预交土地增值税642[（33000-900）×2%]

贷：银行存款 642

5、预缴企业所得税

借：应交税费—应交企业所得税937.5

[33000÷（1+10%）×15%-108-642]×25%

贷：银行存款937.5

6、填报2019年5月份企业所得税月度预缴纳税申报表（A类）

7、8月1日，收到预售款

借：银行存款22000

贷：预收账款 22000

8、9月15日，申报预缴增值税及附加

借：应交税费—预计增值税600[22000÷（1+10%）×3%]

贷：银行存款 600

借：应交税费—城市维护建设税等72（600×12%）

贷：银行存款 72

9、预缴土地增值税

借：应交税费—预交土地增值税428[（22000-600）×2%]

贷：银行存款 428

10、预缴企业所得税

借：应交税费—应交企业所得税625

[22000÷（1+10%）×15%-72-428]×25%

贷：银行存款625

11、填报2019年8月份企业所得税月度预缴纳税申报表（A类）

12、2019年企业所得税汇算清算时纳税调整

A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（部分）（单位：万元）

行次	项目	税收金额	纳税调整金额
1	2
21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	6250	6250
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）	6250
23	1.销售未完工产品的收入	50000	*
24	2.销售未完工产品预计毛利额	7500	7500
25	3.实际发生的税金及附加、土地增值税	1250	1250
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）	0	0
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入	0	*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额	0	0
29	3.转回实际发生的税金及附加、土地增值税	0	0

A105000纳税调整项目明细表 （单位：万元）

行次	项目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
1	2	3	4
36	四、特殊事项调整项目（37+38+…+42）	*	*
40	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	6250	6250
42	（六）其他	*	*	12500（见以下备注）

（备注：根据税法规定，开发产品2019年已满足税务上要求的完工条件，实际毛利额20000万元与预计毛利额7500[55000÷（1+10%）×15%]万元的差额12500万元要计入当年的应纳税所得额，进行纳税调增，填入上表A105000四（六）其他。如若没有进行调增，按照税法规定涉嫌偷税。）

13、2020年6月1日交付商品房时

借：预收账款55000

贷：主营业务收入 50000

应交税费—应交增值税（销项税额）5000

14、抵减土地价款而减少的销项税额

借：应交税费—应交增值税（销项税额抵减）1000

[11000÷（1+10%）×10%]

贷：主营业务成本 1000

15、2020年7月15日，申报交纳增值税

借：应交税费—应交增值税（转出未交增值税）4000

贷：应交税费—未交增值税4000

借：应交税费—未交增值税 1500

贷：应交税费—预计增值税 1500

借：应交税费—未交增值税2500

贷：银行存款 2500

16、补交城市维护建设税

借：税金及附加—城市维护建设税等120

[（4000-1500）×12%-108-72]

贷：应交税费—城市维护建设税等120

借：应交税费—城市维护建设税等120

贷：银行存款120

17、按照会计收入转回已预计的增值税附加和土地增值税

借：税金及附加1250

贷：应交税费—城市维护建设税等180（108+72）

—应交土地增值税1070（642+428）

18、由于还没有进行土地增值税清算，不予考虑需补交的土地增值税。

19、填报2020年6月份企业所得税月度预缴纳税申报表（A类）

开发产品的实际利润=（50000-30000）-120-1250=50000×40%-120-1250=18630万元。

20、填报2020年6月份企业所得税月度预缴纳税申报表（A类）

21、2020年企业所得税汇算清算时纳税调整

A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表（部分）（单位：万元）

行次	项目	税收金额	纳税调整金额
1	2
21	三、房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额（22-26）	-6250	-6250
22	（一）房地产企业销售未完工开发产品特定业务计算的纳税调整额（24-25）	0	0
23	1.销售未完工产品的收入	0	*
24	2.销售未完工产品预计毛利额	0	0
25	3.实际发生的税金及附加、土地增值税	0	0
26	（二）房地产企业销售的未完工产品转完工产品特定业务计算的纳税调整额（28-29）	6250	6250
27	1.销售未完工产品转完工产品确认的销售收入	50000	*
28	2.转回的销售未完工产品预计毛利额	7500	7500
29	3.转回实际发生的税金及附加、土地增值税	1250	1250

A105000纳税调整项目明细表 （单位：万元）

行次	项目	账载金额	税收金额	调增金额	调减金额
1	2	3	4
36	四、特殊事项调整项目（37+38+…+42）	*	*
40	（四）房地产开发企业特定业务计算的纳税调整额(填写A105010)	*	0		6250
42	（六）其他	*	*		12500（见备注）